W październiku 2009 roku omawialiśmy kontrowersyjną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, odnoszącą się do ustalenia rodzaju źródła przychodów, jakie uzyskuje fotograf osiągający przychody w wyniku publikowania zdjęć na stockach fotograficznych (była to interpretacja IPPB1/415-556/09-2/MT z 14.09.2009 r.). Poddając tę interpretację analizie, nie zgodziliśmy się z jej ustaleniami i twierdzeniem, że fotograf ten w istocie prowadzi działalność gospodarczą, mimo braku rejestracji. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w bardzo podobnym stanie faktycznym wydał zupełnie odmienne postanowienie – tym razem korzystne dla pytającego fotografa, uwzględniające specyfikę transakcji na rynku praw do dzieł (utworów). To postanowienie może okazać się pomocne twórcom i artystom, którzy mają wątpliwości, w jaki sposób kwalifikować przychody ze sprzedaży praw do swoich dzieł.

Wnioskodawca, będąc przekonany o tym, że powinien zarejestrować działalność gospodarczą zarejestrował ją, ale w trakcie jej wykonywania (analizując zapewne częstotliwość i wartość przychodów) sam doszedł do wniosku, że działalność ta ma w istocie charakter pozorny, i jej utrzymywanie nie ma sensu. Spójrzmy jednak stan faktyczny, w którym wydana została interpretacja.

Wnioskodawca wykonuje zdjęcia amatorskie w technice cyfrowej. Ze względu na pochlebne opinie i komentarze, z jakimi spotkał się po umieszczeniu ich na różnego rodzaju serwisach internetowych, doszedł do wniosku, iż może prace fotograficzne umieszczać na portalach internetowych agencji, zajmujących się sprzedażą zdjęć przez Internet (a raczej licencji na wykorzystanie zdjęć).

Współpraca z agencjami mającymi swoje siedziby w USA czy Kanadzie wygląda w sposób następujący:

Po zaakceptowaniu warunków wynikających z regulaminu – umowy z daną agencją, Wnioskodawca otrzymuje możliwość umieszczania na serwerze agencji swoich fotografii. Z regulaminu, który jest niemal identyczny w przypadku każdej z agencji, wynika że dowolny użytkownik może zakupić od agencji prawa do wykorzystania opublikowanych tam zdjęć. Jeżeli przedmiotem sprzedaży będą prace Wnioskodawcy, otrzymuje on określony procent od sprzedaży. Kupujący nabywa w tym momencie prawo do wykorzystania zdjęć do swoich celów (np. publikacje w prasie, w Internecie).

Umieszczone przez siebie zdjęcia Wnioskodawca może w każdej chwili wycofać, usunąć, lub oczywiście może dodawać nowe. Przychód uzyskuje jedynie w przypadku, gdy jakiś użytkownik kupi prawo do wykorzystania jego zdjęcia z agencji. Umieszczone zdjęcia na stronach agencji mogą być sprzedawane wielokrotnie różnym użytkownikom. Poprzez umieszczenie zdjęć na stronach agencji Wnioskodawca nadal jest właścicielem praw autorskich i w związku z tym otrzymywana prowizja od sprzedaży dotyczy właściwie zapłaty za udzielone przez niego prawa autorskie do wykorzystania zdjęć. Formuła, dotycząca prowadzonej w ten sposób działalności, wyraźnie wskazuje, że prowadzona sprzedaż jest niczym innym jak zbywaniem praw majątkowych (zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 z późn zm. o prawach autorskich przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory fotograficzne).

Jest to jedyna forma sprzedaży przez Wnioskodawcę zdjęć czy też praw do ich wykorzystania (Internet). Nie wykonuje żadnych innych usług fotograficznych, nie posiada studia fotograficznego.

Wnioskodawca, zamieszczając po raz pierwszy swoje zdjęcia w agencjach, wystąpił do Urzędu Gminy o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz zgłosił działalność do właściwego Urzędu Skarbowego, gdzie rozlicza się na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Działalność gospodarczą zgłosił nie mając wiedzy o innych możliwościach rozliczania się z urzędem skarbowym. Nadmienia, że jest studentem II roku studiów dziennych i prowadzenie firmy w tym zakresie wydaje mu się nieco fikcyjne i pozbawione sensu, biorąc pod uwagę specyfikę opisaną powyżej.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca stwierdził, iż trudno uznać, że można zaliczyć przychody przez niego uzyskiwane do przychodów z działalności gospodarczej. Argumentując podniósł, że sposób wykonywanej przez niego działalności nie posiada charakteru zorganizowanego i ciągłego. Zorganizowanie polegało tylko na rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej opartym na błędnym przekonaniu, że jest to jedyna forma prowadzenia jakiejkolwiek działalności – nawet artystycznej. Zdjęcia wykonuje, gdyż jest to jego pasja i dopiero po zorientowaniu się, że posiadają wysoki walor artystyczny, który może skutkować pewnymi przychodami, spróbował dokonać pierwszych sprzedaży praw do nich. Jego działania nie były więc ukierunkowane na zorganizowanie, lecz bardziej na wykorzystanie posiadanych już fotografii do ewentualnej odsprzedaży praw do nich.

Trudno również uznać, że działalność ma charakter ciągły. Swoje praceW nioskodawca umieszcza na serwerach agencji tylko wtedy, gdy są one na tyle atrakcyjne lub ciekawe, aby zainteresowały potencjalnych nabywców, oraz gdy dysponuje czasem na ich wykonanie i przesłanie na odpowiednie serwery. Nie odbywa się to na bieżąco, codziennie, lecz raz w miesiącu, raz na kwartał, lub jeszcze rzadziej. Wnioskodawca nadmienił ponadto, że jest studentem studiów dziennych i prowadzona przez niego działalność artystyczna nie stanowi jego głównej aktywności, gdyż wszelkie jego działania egzystencjalne ukierunkowane są na kształcenia w szkole wyższej. Biorąc pod uwagę powyższe, uważa, iż ciągłość w jego przypadku nie występuje również, gdyż wykonywane przez niego działania mają charakter raczej sporadyczny. Nie można również mówić o stałym zamiarze wykonywania działalności, gdyż tak jak w przypadku innych obszarów w branży artystycznej nie można mówić o mechanicznym lub seryjnym tworzeniu prac. Biorąc pod uwagę aspekt zarobkowy, Wnioskodawca jednoznacznie podkreśla, że uzyskiwanie pewnych korzyści finansowych stanowi jedynie margines uzyskiwanych przez niego korzyści. Podejmowane działania służą przede wszystkim do zaspokajania jego własnych potrzeb poprzez osiąganą przyjemność i satysfakcję. Reasumując, uważa, że działalność, którą prowadzi, jest działalnością wykonywaną osobiście, rozumianą jako bezpośrednio wykonywaną przez twórcę, a sprzedaż prac, w tym przypadku praw majątkowych do wykorzystania jego prac stanowi odrębne źródło przychodów w podatku dochodowym w PIT i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej.

Na końcu Wnioskodawca sformułował wniosek, (z którym nie zgodził się jednak organ wydający interpretację), iż źródłem uzyskiwanego przez niego przychodu jest działalność wykonywana osobiście i w tym przypadku przychody pochodzą z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Jedyna przedstawiona powyżej forma sprzedaży wyraźnie wskazuje na artystyczny aspekt wykonywanej osobiście działalności. Idea prowadzonej dotychczas pozarolniczej działalności gospodarczej wynikła z nieznajomości przepisów i biorąc pod uwagę kryteria jakie zawarte są w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym uważa, iż możliwym i właściwym sposobem dokonywania rozliczeń z tytułu podatku dochodowego będą zasady określone w art. 44 ust. 1a ww. ustawy.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychody, uzyskiwane w stanie opisanym we wniosku nie będą przychodami z działalności wykonywanej osobiście, stanowić natomiast będą przychody z praw majątkowych (co rzutuje między innymi na sposób rozliczania podatku dochodowego, sposób ustalania kosztów itp. – dop. autora)

Argumentując swoje stanowisko, Dyrektor IS przypomniał, że w art. 10 ust. 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

- działalności wykonywanej osobiście,
- pozarolniczej działalności gospodarczej,
- kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z przepisami art. 13 pkt 2 ustawy, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei, pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.

Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, co oznacza, że jest to działalność przygotowana i uporządkowana oraz ma charakter powtarzalny.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie będzie faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem, iż dochód nie zostanie osiągnięty.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, tj. przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 90 poz. 631 ze zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

- po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
- po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że czynności związane z udostępnianiem wykonanych przez Wnioskodawcę zdjęć na portalach internetowych (praw do wykorzystywania tych zdjęć) nie noszą znamion pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej definicji. W szczególności nie stanowią, co podkreśla Wnioskodawca, działań ciągłych ani też zorganizowanych. Formalna rejestracja działalności gospodarczej nastąpiła jedynie ze względu na brak "wiedzy o innych możliwościach rozliczania się z urzędem skarbowym". Poza tym Wnioskodawca wskazuje, iż wykonuje fotografie hobbystycznie, sporadycznie (raz w miesiącu, raz na kwartał, lub jeszcze rzadziej). Środki uzyskane zaś ze sprzedaży praw do zdjęć Wnioskodawca wykorzystuje przede wszystkim do zaspokajania własnych potrzeb.

Nie znajduje również uzasadnienia, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, kwalifikacja wskazanego przychodu do działalności wykonywanej osobiście. W piśmiennictwie podkreśla się, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami poprzez udzielenie uprawnionemu licencji. Prawo majątkowe pozostaje wówczas przy podatniku, a inne osoby mają możliwość korzystania z tego prawa w ramach udzielonej im licencji. W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za udzielenie licencji (por. Komentarz do art. 10, art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Sytuacja taka zachodzi na gruncie niniejszej sprawy. Wnioskodawca udostępnia odpłatnie prawo majątkowe (licencję) do wykorzystania, przy czym nadal jest właścicielem praw autorskich.

Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych.

W rezultacie, uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegał będzie – w roku uzyskania – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy, winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do tego rodzaju dochodów ustawodawca nie przewidział obowiązku uiszczania przez podatnika zaliczek w ciągu roku podatkowego.

Dochód ten podlega zatem opodatkowaniu – łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę - wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za rok zobowiązania winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając kwotę wolną od podatku.