Opodatkowanie fotografów część 1 - kontrowersyjna interpretacja i jej analiza

Podatek dochodowy od osób fizycznych to podatek bezpośredni, któremu podlegają dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne. Generalnie, przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako dodatnia różnica pomiędzy nadwyżką sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięty w roku podatkowym (w pewnych sytuacjach ustawodawca opodatkował jedynie przychód). Do zakresu przedmiotowego tego podatku należą wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów, które zostały zakwalifikowane przez ustawodawcę do kategorii dochodów zwolnionych z opodatkowania. Opodatkowaniu podlega zatem suma dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Niestety, prawidłowa kwalifikacja przychodów stanowi przedmiot licznych sporów toczonych z organami podatkowymi. Kolejnym przykładem kontrowersyjnego stanowiska organów podatkowych jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2009 r. dotycząca opodatkowania osób fizycznych sprzedających prawa do wykorzystania swoich prac za pośrednictwem firm, które oferują je w tzw. bankach zdjęć.

Powyższe zagadnienie dotyczy dużego kręgu osób, zarówno tych, które zajmują się fotografią z zamiłowania, pasji, wykonują je dla własnej przyjemności i sprzedają swoje prace jedynie okazjonalnie, tylko od czasu do czasu, jak również profesjonalnych fotografów dokonujących cyklicznych sprzedaży praw do swoich dzieł przez profesjonalne serwery, które oferują ich prace, czy przez banki zdjęć, które pośredniczą w sprzedaży i po dokonaniu transakcji wypłacają im określony procent ceny sprzedaży.

Jakiego rozstrzygnięcia dokonał organ podatkowy?

Powołując definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176, ost. zm. Dz.u. z 2008 r., nr 143, poz. 894), tj. zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, usługową, handlową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ podatkowy stwierdził, iż kryterium to opiera się na trzech przesłankach:

-  zarobkowym celu działalności,
-  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły oraz
-  prowadzeniu jej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Według organu, działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, czyli służąca osiąganiu zysków. To działalność zdolna do potencjalnego ich generowania, ponieważ jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Jak organ zauważył, brak zysku nie oznacza, iż działalność ta nie jest faktycznie prowadzona ze względu na ryzyko nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego natomiast charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Zgodnie ze stanowiskiem organu, możliwe jest również prowadzenie działalności gospodarczej bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), ponieważ jest to kategoria obiektywna, niezależnie od tego, jak tę działalność ocenia sam prowadzący, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków.

Na podstawie słownikowego rozumienia wyrazu „zorganizowany” oraz orzecznictwa sądowego w postaci wyroku WSA w Opolu (I SA/Op 18/08) organ zaznaczył, iż organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w drugim znaczeniu nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Według organu, ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, co nie wyklucza możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu, bez względu na okres, w którym cel ten miałby być zrealizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zespół wielokrotnie powtarzanych czynności w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Konkludując swoje wywody organ podatkowy stwierdził, iż w analizowanym stanie faktycznym dokonać należy oceny zamiaru, okoliczności oraz celu działań związanych ze sprzedażą zdjęć umieszczonych na serwerze firmy pośredniczącej w ich sprzedaży.

Ostatecznie organ uznał, iż opisywane czynności znoszą znamiona działalności gospodarczej, ze względu na następujące okoliczności:

-  są one podejmowane w celu zarobkowym, na własnych rachunek,
-  sprzedaż prowadzona jest w sposób zorganizowany, ponieważ osoba sprzedająca zdjęcie musi podporządkować się regułom wyznaczonym przez firmę pośredniczącą w sprzedaży, posiadać sprzęt komputerowy, fotograficzny,
-  o ciągłym wykonywaniu działalności świadczy natomiast to, iż w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży na serwer wgrywane zostają zdjęcia już wykonane, jak również kolejne zdjęcia stworzone w przyszłości, zatem nie ma mowy o sporadycznym czy jednorazowym wydarzeniu.

Czy rozstrzygnięcie organu podatkowego jest rzeczywiście słuszne?

Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga szczegółowej analizy obowiązujących uregulowań prawnych.

W przepisach prawa podatkowego definicję działalności gospodarczej ustawodawca uregulował nie tylko dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, ale również na gruncie ustawy o podatku VAT oraz w ordynacji podatkowej.

Pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi niewątpliwie jedno ze źródeł przychodów, której pojęcie ustawodawca skonstruował w powyżej powołanym art. 5a ust. 6 pdf. Zauważyć trzeba, iż warunkiem uznania określonych przychodów za działalność gospodarczą w świetle postanowień ustawy jest, oprócz spełnienia poszczególnych elementów omawianej definicji, fakt ich niezaliczenia do innych przychodów ze źródeł wymienionych w regulacjach art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 – 9 pdf, tj:

-  pracy i stosunków pokrewnych,
-  działalności wykonywanej osobiście,
-  działów specjalnych produkcji rolnej,
-  najmu, dzierżawy, umów o podobnych charakterze,
-  kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,
-  odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych, oraz
-  innych źródeł.

Innymi słowy, zaliczenie danego przychodu do jednego z ww. źródeł skutkuje tym, iż nie możemy określonej jego kategorii uznać również za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Analizując natomiast poszczególne przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie stwierdzić należy, iż za przedsiębiorcę może być uznany rzeczywiście każdy podmiot, niezależnie od tego, czy zrealizował zysk na przeprowadzonych przez siebie transakcjach, niezależnie od ich rodzaju, formy, postaci, okresu w jakim je dokonał, czy też posiadania wpisu do właściwego rejestru, jeżeli podejmuje działalność służącą lub mającą służyć jego osiągnięciu (zarobkową). W każdym jednakże przypadku, decydujące znaczenie powinien mieć charakter, istota oraz zakres poszczególnych czynności dokonywanych przez podatników, czyli winny zostać dokładne zbadane i wyjaśnione wszystkie okoliczności określonego stanu faktycznego.

"Działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności" (wyrok NSA z 2.12.1994 r., SA/Łd 741/94).

Aby określona aktywność osoby fizycznej mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

Tymczasem moim zdaniem kryterium zorganizowania działalności w analizowanym stanie faktycznym nie zostaje spełnione. Reguły prowadzenia (czyli oferowania) określonych dzieł precyzuje przecież podmiot, który pośredniczy w ich sprzedaży, tj. firma prowadząca profesjonalny serwer, czy też bank zdjęć, a nie fotograf, która zamieszcza na nim swoje dzieła. Jeśli oceniamy wszystkie przesłanki dotyczące osoby fizycznej, aby stwierdzić, czy ewentualnie prowadzi ona działalność gospodarczą, powinniśmy tej oceny dokonać z punktu widzenia wszystkich czynność, które ta osoba dokonuje. Zatem kryterium zorganizowanej formy działalności w sposób ewidentny wypełnia tu bank zdjęć a nie zamieszczający w tym banku swoje zdjęcie fotograf. Trudno uznać stanowisko organu, zgodnie z którym posiadanie sprzętu komputerowego czy fotograficznego dowodzić może profesjonalnego charakteru czynności zamieszczania zdjęć na portalu w celu ich sprzedaży.

„Jeśli przedsiębiorca prowadzi działalność zorganizowaną, to musi istnieć stała struktura organizacyjna tej działalności (nie chodzi o strukturę rzeczową (środki trwałe), ale raczej o pewien stały sposób prowadzenia działalności” (R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Unimex Wrocław 2007).

Z kolei wielokrotne zamieszczanie zdjęć może zostać rzeczywiście uznane za czynność ciągłą (abstrahując już od dyskusji nad przypadkami jednorazowego umieszczenia np. tysiąca różnych zdjęć lub wielokrotnego zamieszczenia jednej sztuki zdjęcia – w pierwszej sytuacji istnieją jednak pewnego rodzaju wątpliwości).

Nie zgodzę się również ze stanowiskiem organu, iż ciągłość oznacza względnie stały zamiar wykonywania działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym w ogóle nie podnosi kryterium zamiaru wykonywania poszczególnych czynności (inaczej niż ustawa o podatku VAT). Przesłanka zamiaru wykonywania działalności gospodarczej ma kluczowe znaczenie ale na gruncie podatku VAT, natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym nie może być w ogóle stosowana. Tym bardziej, iż jednorazowa sprzedaż dzieła może być wszakże dokonana zarówno z zamiarem ciągłego wykonywania czynności sprzedaży, jak również bez takiego zamiaru. Natomiast częstotliwość czy kilkukrotność określonych czynności sprzedaży nie może świadczyć ani decydować o ich zamiarze. W jakich zatem sytuacjach, jak podnosi organ: „z całokształtu okoliczności wynikać będzie zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań”?

Zauważyć ponadto trzeba, iż dokonując kwalifikacji przedmiotowego stanu faktycznego rozważyć również trzeba regulację art. 5b ust. 1 ustawy pdf, która wylicza negatywne rodzaje aktywności nie uznawane za pozarolniczą działalność gospodarcza. Mianowicie, zgodnie z powołanym przepisem, za taką działalność nie zostaną uznane czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

-  odpowiedzialność osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
-  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
-  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Krótko komentując powyższe przesłanki podnieść należy, iż do zachowania statusu osoby prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą wystarczy istnienie odpowiedzialności solidarnej ze zlecającym wykonywanie czynności (zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów), druga przesłanka dotyczy kierownictwa, miejsca i czasu zlecającego ich wykonanie, natomiast ryzyko gospodarcze, o którym mowa w końcowej redakcji przepisu, powinno być rozumiane jako potencjalny brak pewności co do powodzenia, osiągnięcia zamierzonych rezultatów w ramach podejmowanego przedsięwzięcia gospodarczego.

Pomimo faktu, iż interpretacja analizowanego przepisu nasuwa szereg wątpliwości, łączne spełnienie wymienionych przesłanek wyklucza daną czynność z zakresu działalności gospodarczej.

Możemy zatem w prosty sposób wyobrazić sobie sytuację, w której firma lub podmiot prowadzący bank zdjęć realizując konkretne zamówienia zleca wykonanie określonego dzieła dotyczącego wiadomej rzeczy czy ściśle ustalonego tematu, wskazując miejsce i czas wykonania zamówienia, ponosząc ryzyko jego wykonania. Pamiętać jednakże należy, iż o sposobie opodatkowania danego stanu faktycznego nie będą decydowały ustalenia umowne lub zapisy umowy uzgodnione przez strony, lecz rzeczywiste podejmowane czynności przez poszczególne podmioty.

W kolejnej części: Jak kwalifikować uzyskiwane przez fotografów przychody w serwisie SwiatObrazu.pl już we wtorek 13.10.2009

Serwis SwiatObrazu.pl zaprasza na szkoelnie w Poznaniu, Gdańsku, Warszawie i Krakowie.

Sprzedaż praw do fotografii i innych dzieł - problemy podatkowe i ich rozwiązania

Piotr Kostrzewski, Prawnik, doradca podatkowy